關(guān)于中國(guó)CPA的民事責(zé)任

　　摘要：本文考察了當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有關(guān)CPA民事法律責(zé)任的規(guī)定，指出關(guān)于CPA的民事責(zé)任，目前還存在一些認(rèn)識(shí)誤區(qū)；接著探析了這些認(rèn)識(shí)誤區(qū)的根源；最后，針對(duì)CPA民事法律責(zé)任的不完備提出一些嘗試性的建議。

　　近年來(lái)我國(guó)頻頻曝光的CPA審計(jì)失敗案，事實(shí)上表明整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度存在缺陷。不少人認(rèn)為，應(yīng)該強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的民事責(zé)任。然而，要想使強(qiáng)化民事責(zé)任的努力取得實(shí)效，我認(rèn)為，至關(guān)重要的前提是社會(huì)，尤其是監(jiān)管部門澄清當(dāng)前關(guān)于CPA民事責(zé)任的一些錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。只有這樣，才可能回歸CPA執(zhí)業(yè)的本來(lái)面目，避免釀成會(huì)計(jì)師事務(wù)所“一肩擔(dān)道義（民事責(zé)任）”的局面，做到真正強(qiáng)化CPA的民事責(zé)任，規(guī)范行業(yè)發(fā)展。

　　一、中國(guó)CPA民事責(zé)任的現(xiàn)狀

　　考察目前中國(guó)CPA的執(zhí)業(yè)法律環(huán)境，不難歸納出以下兩個(gè)特點(diǎn)：

　　（一）與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任比較而言，CPA的民事責(zé)任受到更少的重視。

　　目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律責(zé)任結(jié)構(gòu)失衡，重行政責(zé)任輕民事責(zé)任已是不爭(zhēng)的事實(shí)。而“重所輕師”可謂“結(jié)構(gòu)失衡中的二度失衡”�！拔覈�(guó)專業(yè)服務(wù)在法律上一直強(qiáng)調(diào)的是”組織機(jī)能“而不是”個(gè)人技能“，不論是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》還是《律師法》，都明確體現(xiàn)出對(duì)“事務(wù)所”而不是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”、“律師”的重視�！埃▌⒀�，2002）。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等都沒(méi)有明確規(guī)定CPA需要對(duì)其執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)民事責(zé)任。

　�。ǘ�）作為審計(jì)的民事責(zé)任主體，執(zhí)業(yè)CPA與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及合伙人（股東）界定不清。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律責(zé)任，按照承擔(dān)主體不同，可分為：對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，對(duì)執(zhí)業(yè)CPA的法律責(zé)任和對(duì)CPA合伙人的法律責(zé)任。而《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民事責(zé)任的規(guī)定僅限于第十六條，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任。”而對(duì)CPA個(gè)人該承擔(dān)什么責(zé)任卻未置一詞，儼然CPA執(zhí)業(yè)產(chǎn)生的民事責(zé)任僅是事務(wù)所的責(zé)任。2003年1月，最高人民法院出臺(tái)了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，對(duì)被告進(jìn)行了列舉式的規(guī)定，“可能成為被告的虛假陳述責(zé)任人包括：…（5）會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)；（6）…以及（5）項(xiàng)中直接責(zé)任人；…�！钡�直接責(zé)任人是誰(shuí)？可以理解為執(zhí)業(yè)CPA，也可以理解為合伙人。姑且按一般理解將執(zhí)業(yè)CPA納入“直接責(zé)任人”范圍，執(zhí)業(yè)CPA的民事賠償責(zé)任與事務(wù)所的民事賠償責(zé)任有什么關(guān)系？顯然，《規(guī)定》依然沒(méi)有明確區(qū)分CPA與事務(wù)所、與合伙人不同的民事責(zé)任主體地位。

　　總之，上述兩方面互為因果、錯(cuò)綜復(fù)雜地交織到一塊，勾勒出一道獨(dú)特的風(fēng)景——中國(guó)的CPA民事責(zé)任缺位。

　　二、中國(guó)的CPA民事責(zé)任缺位的根源

　�。ㄒ唬┯�(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期造就的責(zé)任觀念的影響

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，整個(gè)社會(huì)處于高度的組織化狀態(tài)，個(gè)人被強(qiáng)制灌輸“個(gè)人利益無(wú)條件服從集體利益”的觀念。在這種文化浸淫下，個(gè)人對(duì)組織產(chǎn)生了一種天然的心理上的依賴，延伸到工作領(lǐng)域，即表現(xiàn)為對(duì)工作單位保護(hù)的依賴與期望。出了什么問(wèn)題，由單位（組織）出面好像是天經(jīng)地義的事情，個(gè)人責(zé)任的概念非常新鮮。

　�。ǘ�）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身獨(dú)特的發(fā)展歷程

　　境外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，是從個(gè)人執(zhí)業(yè)開(kāi)始的，執(zhí)業(yè)產(chǎn)生的民事責(zé)任是個(gè)人責(zé)任。早期的個(gè)人執(zhí)業(yè)實(shí)踐潛移默化中將CPA個(gè)人責(zé)任的理念融入了整個(gè)社會(huì)的人文精神中。歷史上看，CPA執(zhí)業(yè)活動(dòng)組織化（事務(wù)所的組織形式從個(gè)人到合伙再到有限責(zé)任合伙），變化的僅僅是CPA對(duì)他人執(zhí)業(yè)行為所承擔(dān)的責(zé)任，CPA執(zhí)業(yè)的民事責(zé)任仍然是個(gè)人責(zé)任并沒(méi)有改變。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走的是一條與境外會(huì)計(jì)師行業(yè)完全不同的道路。事務(wù)所的組建、脫鉤改制等無(wú)不是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下以行政命令進(jìn)行的。從一開(kāi)始，CPA的登臺(tái)亮相呈現(xiàn)的就是事務(wù)所的工人員，國(guó)家干部身份，而不是執(zhí)業(yè)者的身份。在以后的頻繁變遷中，CPA主體自我選擇的成分很少。隨著組織（單位）變動(dòng)，CPA則被動(dòng)地適應(yīng)。CPA對(duì)事務(wù)所的“準(zhǔn)依附”，凸顯了事務(wù)所的組織運(yùn)作，掩蓋了CPA的執(zhí)業(yè)色彩。自然而然，監(jiān)管部門不太可能要求CPA承擔(dān)個(gè)人民事責(zé)任。

　　三、強(qiáng)化CPA個(gè)人民事責(zé)任的必要性

　　從某種意義上說(shuō)，中國(guó)CPA近乎為零的民事責(zé)任是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中法律規(guī)范的轉(zhuǎn)軌相對(duì)滯后的結(jié)果。我認(rèn)為，CPA的個(gè)人民事責(zé)任必將是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任今后發(fā)展的方向。

　�。ㄒ唬┳�冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特性要求CPA為其執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)民事責(zé)任

　　CPA是需要經(jīng)過(guò)資格認(rèn)定并經(jīng)注冊(cè)方可執(zhí)業(yè)的專業(yè)人士，不論采取何種組織形式，其執(zhí)業(yè)活動(dòng)也抹不掉個(gè)人品格與技能的色彩。而勇于承擔(dān)責(zé)任，正是一個(gè)專業(yè)人士取信于客戶，卓然挺立于社會(huì)的重要標(biāo)志。

　　CPA是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中保障信譽(yù)關(guān)系的一支基本力量。另一方面，審計(jì)報(bào)告具有公共服務(wù)的性質(zhì)，如果CPA出具不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，將損害眾多利害關(guān)系人的利益。因此，對(duì)行業(yè)的制度規(guī)制必須要“適度從嚴(yán)”，而CPA的個(gè)人民事責(zé)任制度最能體現(xiàn)CPA對(duì)公眾、對(duì)社會(huì)所承擔(dān)的責(zé)任。

　　（二）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展迫切要求強(qiáng)化CPA的民事責(zé)任

　　不可否認(rèn)，CPA的民事責(zé)任缺失對(duì)當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)失敗盛行起了推波助瀾的作用。不明確執(zhí)業(yè)CPA的民事責(zé)任主體身份，“重所輕師”，往往導(dǎo)致CPA的民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān)，而CPA的個(gè)人財(cái)產(chǎn)不損分毫。如此一來(lái)，CPA審計(jì)失敗的成本很低，導(dǎo)致CPA無(wú)所顧忌，虛假報(bào)告泛濫�！皝y世用重典”，我認(rèn)為，CPA的個(gè)人民事責(zé)任制度是有效提高審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)杠桿，最有助于CPA強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，自覺(jué)規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。

　�。ㄈ�）CPA承擔(dān)民事責(zé)任才能體現(xiàn)社會(huì)公平

　　《民法通則》第一百零六條規(guī)定，“公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”CPA出具了虛假報(bào)告并造成受害人損失卻不承擔(dān)民事責(zé)任，違背了公平正義原則。最關(guān)鍵的是，一旦將CPA的民事責(zé)任不分青紅皂白，簡(jiǎn)單化落實(shí)到事務(wù)所身上，由于我國(guó)的事務(wù)所絕大多數(shù)是有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本多也不過(guò)200～500萬(wàn)元人民幣，對(duì)債務(wù)人承擔(dān)有限責(zé)任，根本不能保障受害人的利益，極大地?fù)p害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平、公正原則。

　�。ㄋ模┟鞔_CPA的民事責(zé)任是與國(guó)際慣例接軌的舉措

　　中國(guó)加入WTO后國(guó)際國(guó)內(nèi)的法律必將相互融通。在國(guó)際上，CPA都要為其執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)承擔(dān)個(gè)人民事責(zé)任。因此，明確CPA的個(gè)人民事責(zé)任，實(shí)是順應(yīng)潮流之舉。

　　綜上所述，將CPA的民事責(zé)任主體地位剝離出來(lái)，明確CPA的個(gè)人執(zhí)業(yè)民事責(zé)任，才能為我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)構(gòu)筑一個(gè)較規(guī)范、合理的法律環(huán)境，為發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)奠定一個(gè)良好的法治秩序。

　　四、與CPA民事責(zé)任制度相關(guān)的環(huán)境因素

　　當(dāng)前我國(guó)存在一些與推行CPA的無(wú)限民事責(zé)任制度不相適應(yīng)的方面。

　�。ㄒ唬┲袊�(guó)CPA的承受能力—高風(fēng)險(xiǎn)和低收益的反差

　　推行CPA的無(wú)限民事責(zé)任將使CPA的風(fēng)險(xiǎn)空前增加。剛剛起步的中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界能否應(yīng)對(duì)如此之高的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，很讓人擔(dān)心。當(dāng)前我國(guó)CPA整體偏低的收費(fèi)水準(zhǔn)，顯然不足以培育CPA的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

　　（二）中國(guó)CPA的宏觀執(zhí)業(yè)環(huán)境—公司治理結(jié)構(gòu)不完善

　　中國(guó)的審計(jì)失敗不僅有CPA自身的原因，還有宏觀環(huán)境的因素：法人治理結(jié)構(gòu)不完善，為CPA執(zhí)業(yè)埋下了隱患。單兵突進(jìn)推行CPA的無(wú)限民事責(zé)任某種意義上導(dǎo)致CPA“代體制受過(guò)”，產(chǎn)生了新的社會(huì)不公平。

　�。ㄈ�）有效的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)體系尚未建立，一定程度妨礙了CPA民事責(zé)任的推行。

　�。ㄋ模﹤�(gè)人財(cái)產(chǎn)登記管理制度不完善。

　　五、一些設(shè)想

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)推行CPA個(gè)人民事責(zé)任制度，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。我認(rèn)為，首先，要構(gòu)筑與CPA個(gè)人民事責(zé)任相匹配的環(huán)境。具體包括：第一，基于中國(guó)CPA的低承受能力，應(yīng)當(dāng)提高CPA的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從提高收益的角度增強(qiáng)中國(guó)CPA應(yīng)對(duì)無(wú)限民事責(zé)任的能力。同時(shí)可考慮引進(jìn)國(guó)外的自然人破產(chǎn)制度，在對(duì)違法違規(guī)者“從嚴(yán)懲處”的同時(shí)，為CPA承受的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)提供一個(gè)緩沖。

　　第二，防止不合理地?zé)o限化CPA的民事賠償責(zé)任，CPA作為造假幫兇，對(duì)造假主體—被審計(jì)單位承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任而非連帶責(zé)任；CPA的責(zé)任份額應(yīng)適當(dāng)�？煽紤]對(duì)CPA承擔(dān)的民事賠償責(zé)任設(shè)置一定的上限。

　　第三，完善公司治理結(jié)構(gòu)并積極推行CPA民事責(zé)任的其他配套政策，如財(cái)產(chǎn)登記制度問(wèn)題，執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)問(wèn)題等。

　　第四，應(yīng)出臺(tái)法律條文，明確規(guī)定CPA出具了虛假報(bào)告而給委托人和其他利害關(guān)系人造成損害應(yīng)該承擔(dān)個(gè)人民事責(zé)任。

　　六、結(jié)語(yǔ)

　　當(dāng)前我國(guó)關(guān)于CPA民事責(zé)任的規(guī)定模糊籠統(tǒng)，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求不相適應(yīng)。本人認(rèn)為，CPA的無(wú)限民事責(zé)任才是順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)范。然而，單兵突進(jìn)推行CPA無(wú)限民事責(zé)任，可能矯枉過(guò)正。只有當(dāng)外部環(huán)境成熟時(shí)推行CPA的個(gè)人民事責(zé)任，才是對(duì)行業(yè)的對(duì)癥下藥之舉。